Одним из принципов планирования, учета и анализа издержек, образующих себестоимость продукции, является необходимость их группировки по месту возникновения затрат (производствам, цехам, участкам).

В общем виде место затрат - функциональная сфера или область ответственности, связанная с издержками с определенного вида. Особое значение имеет дифференциация издержек по местам затрат для промышленного предприятия - основного производственного подразделения экономики. Здесь каждое место затрат либо связано с изготовлением продукции, либо с обслуживанием, организацией производства и его управлением.

Дифференциация издержек производства и обращения по местам и центрам затрат позволяет активно управлять процессом их формирования, обеспечивает работников предприятия детальной информацией для оперативного управления и контроля, позволяет выявить экономию или перерасход материальных, трудовых и денежных ресурсов по зависящим и не зависящим от конкретных исполнителей причинам.

В зависимости от последовательности группировки расходов на предприятии следует различать начальные, промежуточные и конечные места затрат.

С точки зрения содержания деятельности и отношения к изготовлению продукции производственные места затрат подразделяются на основные, вспомогательные и сопутствующие. Основные места затрат выпускают продукцию, для изготовления которой создано предприятие, вспомогательные - предназначены для производства изделий и услуг, обеспечивающих нужды основного производства в инструменте, запасных частях, энергии, текущем ремонте. Сопутствующие места издержек либо заняты изготовлением продукции из отходов, либо имеют целевое назначение в качестве экспериментальных, опытных, исследовательских производств.

Учет затрат по местам их первичного формирования необходим для контроля издержек, управления экономичностью производственной и коммерческой деятельности, повышения ответственности за результаты производственно-хозяйственной деятельности на всех уровнях управления ею. По данным такого учета оценивают затраты незавершенного производства, незаконченных работ, полуфабрикатов собственного изготовления. Поскольку не все изделия и полуфабрикаты проходят через все технологические стадии производства, т.е. места затрат, соответствующая группировка издержек позволяет отнести на их себестоимость расходы тех мест, где производилась обработка. Тем самым существенно повышается точность калькулирования себестоимости отдельных видов продукции.

Близким месту затрат является понятие центра ответственности. Центр ответственности в управленческом учете - область, сфера, вид деятельности, во главе которых находится ответственное лицо (менеджер), имеющий права и возможности принимать и осуществлять решения. В отличие от места затрат, центр ответственности, как правило, более масштабен. Каждый центр ответственности может состоять из нескольких мест затрат и, кроме того, осуществлять расходы, не имеющие четко выраженного места формирования внутри предприятия.

Организация учета по центрам ответственности позволяет децентрализовать управление затратами, осуществлять контроль за их формированием на всех уровнях менеджмента, устанавливать виновных за возникновение непроизводительных затрат и, в конечном итоге, существенно повышать экономическую эффективность хозяйствования.

Опыт организации управленческого учета на зарубежных и отечественных предприятиях свидетельствует о том, что чаще всего центры ответственности классифицируют по объему полномочий и обязанностей соответствующих менеджеров, а также функциям, выполняемым каждым центром.

Центры ответственности можно классифицировать по следующим признакам:

• функции, выполняемые центром ответственности;
• объем полномочий и ответственности;
• критерии уровня полномочий руководителей подразделений;
• функциональный принцип;
• территориальный принцип.

По выполняемым функциям центры ответственности подразделяются:

• на основные;
• вспомогательные.

Основные центры ответственности непосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги потребителям. Их затраты напрямую относят на себестоимость продукции (работ, услуг). В составе основных центров ответственности выделяют центры, относящиеся к материальным запасам, участки и цехи основного производства, управленческие и сбытовые центры. Центры ответственности, относящиеся к материальным запасам, включают снабжение и складское хозяйство. Участки и цехи основного производства охватывают технологический процесс изготовления продукции. К управленческим относятся центры ответственности, осуществляющие функции управления предприятием, например, администрация, плановый, финансовый отделы. Сбытовые центры ответственности решают задачи маркетинга и сбыта продукции предприятия.

Вспомогательные центры ответственности участвуют в производстве косвенно, оказывая услуги, выполняя работы или изготавливая продукцию, предназначенную не для потребителя, а для основных центров ответственности. Затраты вспомогательных центров ответственности невозможно напрямую отнести на себестоимость, поэтому их сначала распределяют по основным центрам, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включают в себестоимость. В составе вспомогательных центров ответственности выделяют общезаводские и обслуживающие процесс производства. Общезаводские центры обслуживают все подразделения предприятия (объекты социальной сферы, административно-хозяйственный отдел). Центры, обслуживающие процесс производства, занимаются оказанием услуг только для нужд основного производства (ремонтный цех, инструментальная мастерская).

В зависимости от степени делегирования полномочий и ответственности в практике управленческого учета выделяются следующие виды центров ответственности:

• центры затрат;
• центры доходов;
• центры прибыли;
• центры инвестиций.

Центры затрат представляют собой структурные подразделения, руководитель которых отвечает только за затраты. Примером может быть производственный цех, не выпускающий конечной или завершенной продукции и полуфабрикатов, отделы заводоуправления, социальные службы. Центры затрат, как правило, не измеряют и не фиксируют результаты своей деятельности. Это подразделения низшего уровня, цель которых состоит в минимизации затрат. Центры затрат подразделяются на центры регулируемых и нерегулируемых затрат.

Для центра регулируемых затрат устанавливается оптимальное соотношение между затратами и объемом выпуска продукции.

Руководство организации принимает величину затрат таких центров как заданную величину (конструктивное бюро, лаборатория технико-химического контроля и т.д.).

Центры доходов - структурные подразделения (сегменты) организации, руководители которых контролируют только получение доходов, но не за затраты, и имеют возможность оказывать влияние на цены и/или объем деятельности (например, отдел продаж). Основная задача центров доходов - максимизация выручки.

Центры прибыли - подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Это могут быть отдельные предприятия в составе крупного объединения, филиалы, дочерние организации. Их руководители имеют возможность контролировать все компоненты деятельности, от которых зависит величина прибыли: объемы производства и продаж, цены, затраты. В основном расходы и результаты их деятельности отражаются в системе бухгалтерского учета. Наибольшее внимание уделяется показателю валовой прибыли (либо маржинальной прибыли), который рассчитывается по каждому центру прибыли в отдельности. Отличительная особенность центров прибыли состоит в том, что в их разрезах составляются отчеты о прибылях и убытках.

Управление центром прибыли может осуществляться при помощи оперативного бюджета, а также отчета об исполнении бюджета (смет), где сравниваются фактические и плановые (сметные) данные. Формирование центров прибыли требует:

• наличия полномочий центров по решению вопросов выпуска продукции и затрат на ее производство;
• развитой системы учета затрат по местам их возникновения и хозрасчетных отношений.

Центры инвестиций - структурные подразделения, руководитель которых отвечает за затраты и результаты инвестиционного процесса, эффективность использования капитальных вложений. Иными словами, центры инвестиций представляют собой и центры затрат, и центры доходов и центры прибыли. Их отличительная черта состоит в том, что в разрезе центров инвестиций в полном объеме формулируются показатели бухгалтерской отчетности. Задача центра инвестиций - достижение максимальной рентабельности вложенного капитала, быстрая его окупаемость, увеличение рыночной стоимости предприятия.

Управление деятельностью такого центра можно осуществлять при помощи оперативного бюджета, отчета о его исполнении, а также баланса и отчета о денежных потоках.

Важным условием функционирования учета по центрам ответственности выступает наличие системы трансфертных цен (см. подробно в пункте 4.5). Отметим, что трансфертная цена должна отражать цели организации и способствовать согласованию целей центра ответственности с целями организации.

Управление по центрам ответственности отвечает следующим требованиям:

• центры ответственности следует увязать с производственной и организационной структурой предприятия;
• во главе каждого центра ответственности должно быть ответственное лицо (менеджер);
• каждый центр ответственности должен иметь показатель для измерения объема деятельности и базу для распределения затрат;
• необходимо определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности;
• для каждого центра ответственности требуется установить формы внутренней отчетности;
• менеджеры центра ответственности должны принимать участие в проведении анализа деятельности центра за прошлый период и составлении планов (бюджетов) на предстоящий период. Приведем пример создания центров ответственности на предприятии, которое является региональным дилером монопольного производителя. Так, для доставки товаров к конечному потребителю путем заключения договоров комиссии была создана система реализации через сеть розничных магазинов. В штате предприятия работают менеджеры сети, отвечающие за своевременность доставки товаров, осуществление денежных расчетов. За каждым из них закреплено определенное количество магазинов. Менеджеры сети самостоятельно получают товары на центральном складе для доставки в магазины исходя из имеющейся информации об объеме и структуре продаж.

Таким образом, из поставленных задач могут быть созданы следующие центры ответственности (ЦО) на предприятии:

• ЦО 1 «Администрация предприятия» - центр прибыли и затрат. Здесь целесообразно контролировать деятельность предприятия по следующим показателям:
  • - валовой доход;
  • - расходы в целом по предприятию;
  • - маржинальный доход (прибыль);
  • - состав и динамика переменных затрат;
  • - состав и динамика постоянных затрат.
• ЦО 2 «Менеджеры сети» - центр затрат и доходов. Оценка эффективности деятельности менеджеров сети осуществляется по информации о доходах и переменных издержках.

В перспективе - создание ЦО 3 «Гарантийный ремонт». Создание центров ответственности необходимо также для организации системы бюджетирования на предприятиях. Четкое определение состава центров ответственности позволяет более эффективно осуществлять систему финансового планирования и контроля.

Центр ответственности представляет собой подразделение организации, выделенное на основе ее организационной структуры, в котором контролируется появление затрат, получение доходов, прибыли, осуществление инвестиций, а также определяется степень ответственности определенного физического лица за показатели своей работы.

в и формировании доходов подконтрольна центрам ответственности.

Виды центов ответственности:

Центром затрат является то структурное подразделение предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования. Центр затрат – это структурная единица, в которой имеют место потребление ресурсов и накопление соответствующих издержек. Например: завод по производству строительных материалов состоит из 2-х производств – центров затрат, руководитель каждого производства несет ответственность за производственные затраты, их планирование, контроль. Каждое производство состоит из однотипных машин: например, первое – трубное производство, второе шиферное производство. Все издержки по их видам списываются на каждый из центров затрат. Цель менеджера центра затрат - долговременная минимизация издержек производства. Его деятельность оценивается на основе бюджета и отчета о фактических затратах.

Центры обслуживания – участки, которые непосредственно обеспечивают услуги, необходимые для эффективного осуществления производственного процесса, относительно своей компетенции. Это могут быть, например: служба снабжения или ремонтный цех.

Центр продаж - это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов (выручку), но не несет ответственности за издержки. Примером может послужить отдел оптовых продаж торговой организации, отдел распространения в издательстве, отдел сбыта. Основным контролируемым показателем является выручка от продаж и определяющие ее показатели: объем, структура и цена реализации.

Центр прибыли - это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. От центров прибыли зависят главные определяющие прибыль элементы: объем продаж, продажная цена, переменные и постоянные издержки. Центры прибыли оцениваются посредством разработки отчетности, имеющей много общего с отчетом о прибыли.

Например.Высшее учебное заведение, имеющее филиалы в разных городах, оказывает платные образовательные услуги. Прием абитуриентов ведется для обучения разным специальностям. Факультеты в данном случае могут рассматриваться как центры прибыли, доходная часть которых зависит от количества зачисленных студентов.

А так же примером центра прибыли может послужить производственное предприятие, входящее в состав холдинга.

Центры инвестиций - сегменты предприятия, чьи менеджеры не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. Центры инвестиций – это центры, ответственные за формирование и использование активов предприятия. Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала и доходности инвестиций. Оцениваются центры инвестиций, так же как и центры прибыли, то есть посредством разработки отчетности, имеющей много общего с отчетом о прибыли. Основным контролирующим показателем является уровень прибыли на инвестированный капитал. В центрах инвестиций контролируют и затраты, и доходы, и инвестиции.

Руководители центров инвестиций, в сравнении со всеми вышеназванными центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения. В частности, на них возложено право принимать собственные инвестиционные решения, т.е. распределять выделенные администрацией предприятия средства по отдельным проектам.

Определение состава центров ответственности требует индивидуального подхода для каждой организации. Создание центров ответственности зависит от многих факторов – от объема деятельности предприятия, многофункциональности этой деятельности, численности персонала, организационной структуры предприятия..

Основные этапы формирования системы организационного обеспечения управленческого учета на основе центров ответственности:

исследование особенностей функционирования отдельных структурных подразделений;

определение основных типов центров ответственности в разрезе структурных подразделений предприятия;

формирование системы прав, обязанностей и меры ответственности менеджеров центров ответственности;

разработка и доведение до центров ответственности бюджетов текущей деятельности;

обеспечение контроля выполнения установленных бюджетов центрами ответственности путем получения соответствующих отчетов, их анализа и устранения причин отклонений.

Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру ответственности так, чтобы отклонения от сметных показателей можно было отнести на конкретное ответственное лицо.

Основные требования для выделения центров ответственности:

Выделение центров ответственности должно быть построено на основе производственной и организационной структуры фирмы.

Во главе каждого центра ответственности должен стоять менеджер, который является ответственным лицом.

Необходимо определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности.

В каждом центре ответственности должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения затрат.

Для каждого центра ответственности необходимо определить формы внутренней отчетности.

Выделение центров ответственности направлено на решение следующих задач:

Задача координации – т. е. деятельность структурных подразделений координируется в интересах достижения всей системой установленных стратегических целей.

Мотивационная задача – т. е. создается база для объективной оценки:

а) экономических последствий решений, принимаемых руководителями различных уровней управления;

б) эффективности функционирования структурных подразделений;

в) вклада структурных подразделений в общий финансовый результат.

3. Задача распределения ответственности. Руководитель подразделения наделяется правами и несет ответственность пред высшим руководством за достижение заданных производственных и финансовых показателей.

Менеджеры центров ответственности должны не только обеспечивать выполнение бюджетов, но и разрабатывать предложения вышестоящим органам управления по эффективному использованию ресурсов, а так же обеспечению запланированного размера прибыли в рамках деятельности своего подразделения.

Выделение центров ответственности позволяет представить работу предприятия как систему внутреннего бухгалтерского учета и отчетности, которая характеризуется:

персонализацией учетных документов по областям ответственности;

определением контролируемых статей затрат и поступлений;

предоставлением отчетности по фактическим результатам текущего периода и составлением бюджета на предстоящий период.

В результате финансовую структуру организации можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности.

Учетные данные сжимаются так, чтобы их можно было быстро проанализировать. Менеджеру, стоящему выше нет необходимости проверять операционные подробности на более низшем уровне, пока не появится проблема. В отчетах на различных уровнях изменяется величина подробностей, включаемых в эти отчеты. Фактически это принцип управления по исключениям.

Центр ответственности - это часть организации, выделяемая в учете для контроля за ее деятельностью.

В каждом центре ответственности осуществляются расходы и производится продукция (работы, услуги). Затраты каждого центра ответственности обязательно измеряются и контролируются менеджером центра или исполнителем. Однако произведенную продукцию, выполненную работу или оказанную услугу не всегда можно измерить в качестве дохода центра ответственности (например, практически невозможно выразить в качестве дохода услуги, оказываемые бухгалтерией). Не все центры ответственности, соизмеряющие расходы и доходы, могут принимать решения по использованию полученной прибыли .

По принципу возможности и целесообразности исчисления прибыли и ее использования центры ответственности разделяются на три вида:

• центр затрат;
• центр прибыли;
• центр инвестиций .

В центрах затрат контролируются, как правило, только их расходы. Их основной целью является минимизация затрат.

В центрах прибыли менеджер контролирует не только затраты, но и доходы. Сопоставляя доходы и расходы по центру, определяют прибыль. Основная цель центра прибыли - получение максимально высокой прибыли.

Центры инвестиций контролируют не только затраты, доходы и прибыль, но и использование прибыли, в том числе инвестиции в собственные активы. Центрами инвестиций являются дочерние организации и другие достаточно самостоятельные части головной организации.

По принципу осуществления производственных функций можно выделить следующие центры ответственности: ва снабжение, производство, сбыт продукции, центр управления .

Центр ответственности за снабжение планирует, учитывает и контролирует закупки товарно-материальных ценностей, их хранение, затраты по закупке и хранению материальных ценностей, их отпуск в производство.

Центр ответственности за производство планирует, учитывает и контролирует затраты на производство продукции, объем и ассортимент выпускаемой продукции, ее качество, исчисляет ее себестоимость.

Центр ответственности за сбыт продукции (центр продаж) планирует, учитывает и контролирует затраты по продаже продукций (работ, услуг), объем и структуру проданной продукции, выручку от продажи, рентабельность проданной продукции и ее отдельных видов. Центр продаж иногда называют центром доходов.

Центр управления (служба главного технолога, бухгалтерия, служба управленческого учета и т.д.) планирует, учитывает и контролирует затраты на их функционирование и определяет эффективность своей деятельности.

Основой функционирования центров ответственности является сопоставление фактических затрат с расходами по смете. Смета является, в сущности, финансовым планом для каждого центра ответственности. При составлении смет во внимание принимают, как правило, только затраты, контролируемые соответствующим центром.

Особенно важно применять гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства. Для осуществления пересчета затраты делят на переменные, полупеременные и постоянные. При пересчете затрат переменные расходы умножают на коэффициент фактического изменения объема производства; полупеременные расходы умножают на коэффициент фактического изменения объема производства и коэффициент зависимости данного вида расходов от объема производства; постоянные расходы корректировке не подлежат.

Сопоставление фактических затрат с затратами по смете осуществляют в отчете об исполнении сметы, в котором обычно указывают наименование контролируемых затрат, затраты по смете, фактические расходы и отклонение фактических затрат от сметных (см. табл. 23.1).

Центры прибыли помимо отчета об исполнении сметы составляют отчеты по прибыли, возможная форма которых рассмотрена в п. 23.3.

Система учета по центрам ответственности может быть эффективным средством управления затратами и прибылью, если будут соблюдены следующие условия:

• обоснованный выбор перечня центров ответственности;
• сметы затрат по центрам должны быть хорошо обоснованы и стимулировать уменьшение затрат;
• правильный выбор контролируемых расходов;
• обоснованный выбор ответственных за расходы, доходы и прибыль;
• обеспечение взаимосвязи отчетности центров ответственности различных уровней;
• система учета по центрам ответственности должна функционировать параллельно с системой финансового учета.

Учет по центрам затрат

Центр затрат - это любая единица деятельности организации выделяемая в учете для осуществления контроля за затратами данной единицы. Предполагается, что в этой единице можно организовать нормирование, планирование , учет использованных ресурсов, оценку их использования и определить ответственного за расходы .

Центром затрат могут быть отдельное рабочее место (например, по сборке какого-либо объекта), отдельная производственная операция или несколько операций, имеющих одинаковую характеристику, отдельный станок или группа станков, бригада, участок, цех или другая часть организации; соответствующая организационная единица может подразделяться на отдельные центры затрат. Основой выделения центров затрат является единство выполнения операций и функций и используемого оборудования.

Выбор центров затрат зависит от организационных и других особенностей организации, а также от целей, поставленных ее руководством. Следует учитывать, что с увеличением центров затрат эффективность контроля за затратами повышается с одновременным увеличением расходов на ведение учета. Менеджеры должны установить оптимальное сочетание затрат на ведение учета с эффектом осуществления контроля за затратами по каждому центру затрат.

На выбор центров затрат большое значение оказывает возможность закрепления ответственности руководителей структурных подразделений и исполнителей за затраты по каждому центру. В связи с этим центры затрат создаются в соответствии с детализированной схемой организации предприятия и перечнем должностных обязанностей каждого работника организации. При необходимости в должностные обязанности работников вводятся соответствующие изменения.

Определение центров затрат начинают с низшего уровня управления затратами - отдельных исполнителей. За каждым исполнителем закрепляют ответственность за те затраты, величина которых зависит от него.

После установления центров затрат первого уровня определяют центры затрат второго, третьего и последующих уровней. При этом центры затрат последующих уровней могут включать ответственность за затраты как данного уровня, так и за затраты центров предшествующих уровней.

По каждому центру затрат ответственность соответствующих руководителей или исполнителей устанавливается только по контролируемым ими расходам. При установлении контролируемых расходов часто возникают проблемы, поскольку многие расходы могут контролироваться частично.

При отнесении расходов к контролируемым и неконтролируемым необходимо учитывать уровень управления и время осуществления расходов. Сущность влияния уровня управления заключается в том, что одни и те же расходы могут быть неконтролируемыми на одном уровне и контролируемыми на другом.

В финансовом учете операционные и внереализационные доходы и расходы отражаются на синтетическом счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом полученные доходы учитывают по кредиту счета 91, а расходы - по дебету этого счета.

Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

При решении вопроса о целесообразности включения операционных и внереализационных доходов и расходов в отчет по прибыли нужно иметь в виду, что лишь небольшая часть указанных доходов и расходов имеет прямое отношение к центрам прибыли и может быть отнесена на центры прямым путем.

Основная часть операционных доходов и расходов носит централизованный характер и распределяется по центрам прибыли косвенными способами. При неудачно выбранной базе распределения таких операционных доходов и расходов они могут существенно исказить показатели прибыли соответствующих центров.

Вместе с тем включение в отчетность центров по прибыли неконтролируемых менеджерами центров операционных доходов и расходов может иметь и положительное значение, поскольку у них возникает заинтересованность в оценке обоснованности операционных и внереализационных расходов.

В качестве одного из вариантов составления отчета по центру прибыли можно рекомендовать включение в него только тех операционных и внереализационных доходов и расходов, которые имеют непосредственное отношение к соответствующему центру.

По данным проведенного в 1981 г. опроса 85% американских компаний распределяли некоторые операционные расходы по центрам прибыли; в 1989 г. из 100 транснациональных корпораций 30,5% распределяли административные затраты штаб-квартир; 29,5% - проценты по задолженности; 16,2% - налоги на прибыль.

Вместо отчета по прибыли центры прибыли могут составлять отчеты о маржинальном доходе.

Маржинальный доход, как уже отмечалось, определяют вычитанием из выручки от продажи продукции (работ, услуг) переменных расходов, связанных с производством и продажей продукции. Разница между маржинальным доходом и постоянными расходами называется остаточным доходом. При этом остаточный доход целесообразно исчислять с учетом и прямых, и косвенных постоянных расходов.

Постоянные расходы разделяются на прямые и косвенные в зависимости от конкретных условий производственного процесса.

Например, если оборудование используется только для производства определенного вида продукции, то все расходы по обслуживанию этого оборудования (заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, сумма амортизации по оборудованию, сумма арендных платежей по нему и др.) являются прямыми.

К косвенным постоянным расходам относят затраты, которые распределяют между видами продукции (работ, услуг) только расчетным путем - расходы на содержание администрации, суммы амортизации по зданиям и т.п.

Пример составления отчета о маржинальном доходе приведен в табл. 23.3.

Таблица 23.3

Остаточный доход до косвенных расходов, как правило, позволяет оценить деятельность центра прибыли более точно, чем это можно сделать, используя показателем остаточного дохода, поскольку этот показатель не содержит тех неточностей, которые возникают при распределении косвенных расходов.

Отчет о маржинальном доходе можно дополнить показателями операционных и внереализационных доходов и расходов, на основе которых возможно определить чистый доход центра прибыли.

В целом по организации отчет по прибыли За отчетный месяц целесообразно составлять по форме отчета по прибыли в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности с включением в отчет показателей по смете и отклонений за месяц и с начала года.

Показатель чистой прибыли (убытка) в отчете определяют прибавлением к прибыли (убытку) от обычной деятельности чрезвычайных доходов и вычитанием из полученной суммы чрезвычайных расходов.

К чрезвычайным доходам ПБУ 9/99 относит поступления, возникающие как последствия обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, оставшихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств, приходуют по дебету материальных, расчетных и других счетов с кредита счета 99 «Прибыли и убытки».

Например, стоимость материальных ценностей, оставшихся от списания пришедшего в негодность по чрезвычайным обстоятельствам имущества, приходуют по дебету счета 10 «Материалы» с кредита счета 99.

В соответствии с ПБУ 10/99 в составе чрезвычайных расходов отражают расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Потери и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, списывают в дебет счета 99 с кредита счетов материальных ценностей (утраченных или израсходованных при ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств), расчетов с персоналом по оплате труда (по работникам, занятым ликвидацией последствий стихийных бедствий), денежных средств и т.п.

Таблица 23.4

Отчет центра инвестиций

При сравнительной оценке деятельности отдельных центров инвестиций головной организацией абсолютные показатели прибыли часто оказываются несопоставимыми из-за различий в объемах производства и величины активов центров. Поэтому в настоящее время для оценки деятельности центров инвестиций в странах с рыночной экономикой используют четыре показателя:

• прибыль;
• рентабельность активов;
• остаточная прибыль;
• экономическая добавленная стоимость (ЭДС).

В качестве показателя прибыли в зависимости от конкретных условий деятельности используют показатели прибыли до налогообложения, прибыли от обычной деятельности или чистой прибыли.

Показатель рентабельности активов (РА) определяют отношением прибыли (П) к активам (А).

В настоящее время наблюдаются различные подходы к выбору числителя и знаменателя приведенной формулы.

В зарубежной практике в качестве числителя чаще всего используют показатели прибыли до налогообложения и остаточного дохода до косвенных затрат. Наряду с ними некоторые организации в расчет принимают показатели чистой прибыли.

В качестве активов (знаменателя формулы) используют следующие показатели:

• стоимость активов по балансу;
• стоимость активов по балансу плюс суммы амортизации по амортизируемым активам;
• действующие активы;
• оборотный капитал плюс внеоборотные активы.

В стоимость активов по балансу амортизируемые активы (основные средства , нематериальные активы и доходные включения в материальные ценности) включают в остаточной стоимости, т.е. за вычетом начисленной по ним амортизации.

Достоинство показателя балансовой стоимости активов заключается в том, что при его использовании обеспечивается согласованность с отражением активов в балансе и с прибылью, исчисляемой с учетом начисляемой амортизации. Вместе с тем значение показателя рентабельности активов может постоянно увеличиваться вместе с увеличением сроков использования амортизирующих активов. У менеджера, которого поощряют за высокий показатель рентабельности активов, может возникнуть стремление к использованию имеющихся активов, а не к замене их новыми, более эффективными.

В показатель стоимость активов по балансу плюс суммы амортизации по амортизируемым активам амортизируемые активы включают не в остаточной, а в первоначальной стоимости. Благодаря этому исключается влияние сроков использования амортизируемых активов на величину рентабельности активов, а также методов начисления амортизации. У менеджера исчезает противодействие к приобретению новых активов.

Однако показатель первоначальной стоимости активов:

1. не согласуется ни с балансом, ни с отчетом по прибыли, поскольку не включает суммы начисленной амортизации;
2. приводит к двойному счету начисленной амортизационной суммы по амортизируемым активам (при начислении амортизации она уже была отнесена на активы), что искажает величину показателя рентабельности активов.

Эти недостатки показателя первоначальной стоимости активов оказываются более существенными, чем недостатки показателя их балансовой стоимости. Поэтому большая часть организаций при расчете рентабельности активов использует в качестве знаменателя балансовую стоимость активов.

Следует отметить, что при высокой инфляции первоначальная или остаточная стоимость амортизируемых активов не отражает их реальную стоимость. В этих условиях при расчете показателя рентабельности активов амортизируемые активы целесообразно включать в расчет по восстановительной стоимости.

Действующие активы - это активы, находящиеся в эксплуатации, т.е. за вычетом активов, находящихся в реконструкции и техническом перевооружении, в запасе (резерве) и на консервации.

Данный показатель применяется в расчетах рентабельности активов сравнительно редко и, как правило, в том случае, когда решение о переводе части активов на реконструкцию и техническое перевооружение, в запас и на консервацию принимает головная организация.

Оборотный капитал исчисляют вычитанием из оборотных активов краткосрочных обязательств по ним и прибавлением к полученной разнице внеоборотных активов. Данный показатель в расчетах рентабельности активов применяют сравнительно редко.

Таким образом, показатель рентабельности активов может исчисляться с использованием различных показателей прибыли и активов. Для сравнительной оценки деятельности отдельных центров инвестиций головные организации должны применять единую методику расчета показателей рентабельности во всех центрах. Вместе с тем для оценки деятельности отдельного центра инвестиции можно применять любой из рассмотренных вариантов расчета показателя рентабельности активов или одновременно несколько вариантов.

Например, показатель рентабельности продаж широко используют торговые организации, отличающиеся сравнительно невысоким удельным весом внеоборотных активов в общей их стоимости.

Показатель остаточной прибыли определяют вычитанием из прибыли минимально необходимой прибыли на используемые активы. Последний показатель определяют умножением стоимости активов на норму прибыли по активам, устанавливаемую администрацией организации.

Пример расчета показателей остаточной прибыли и рентабельности активов приведен в табл. 23.5.

Таблица 23.5

Приведенные в таблице данные о показателях прибыли и рентабельности активов не позволяют объективно оценить деятельности центров А и Б, поскольку в центре Б выше сумма прибыли (300 000 против 200 000 руб.), а в центре А - выше рентабельность (20% против 16,7%). Показатель остаточной прибыли позволяет дать более высокую оценку деятельности центра Б.

Показатель остаточной прибыли показывает, какую прибыль приносит соответствующий центр инвестиций для организации сверх минимально необходимой прибыли на активы. Он отражает вклад соответствующего центра в общие результаты деятельности организации.

Организации могут устанавливать разные нормы прибыли на используемые активы для различных центров инвестиций. При этом более высокие нормы прибыли обычно устанавливают для видов деятельности с более высоким уровнем риска.

Начиная с 1980-х гг. во многих странах с рыночной экономикой широко применяется показатель экономической добавленной стоимости (ЭДС), который определяют вычитанием из экономической прибыли отчетного года экономической прибыли предыдущего года При этом показатель экономической прибыли исчисляют вычитанием из чистой прибыли суммы платы за активы.

Величину платы за активы (капитал) устанавливают умножением стоимости активов на их цену. Цена активов - это сумма денежных средств , которую нужно заплатить за использование определенного объема финансовых ресурсов, выраженная в процентах к этому объему.

Каждый источник финансовых ресурсов имеет свою цену.

Если, например, цена активов определена на уровне 10% их стоимости, то величина платы за активы стоимостью в 1 млн руб. составит 100 000 руб.

Чистая прибыль центра определяется вычитанием из прибыли от обычной деятельности суммы налога на прибыль. К полученному остатку прибавляют чрезвычайные доходы и вычитают чрезвычайные расходы .

Пример расчета ЭДС за 2001 и 2002 гг. приведен в табл. 23.6.

Таблица 23.6

Показатель ЭДС показывает прирост стоимости акционерного капитала за отчетный период.

При оценке бизнес-единиц по этому показателю менеджеры заинтересованы как в увеличении прибьши, так и в снижении стоимости активов в своей бизнес-единице.

Следует отметить, что при расчете показателя ЭДС в расчет нужно принимать лишь те активы, которые действительно контролируются менеджерами бизнес-единиц. В связи с этим в состав активов бизнес-единиц не следует включать деловую репутацию и организационные расходы нематериальных активов, стоимость административного здания компании, финансовые вложения компании, если управление ими осуществляется централизованно, и т.п.

Трансфертные цены

Трансфертной называется цена, по которой центр ответственности передает свою продукцию (работу, услуги) другим центрам ответственности внутри организации или продает продукцию (работы, услуги) на сторону (другой организации).

Трансфертные цены применяются в центрах прибыли и центрах инвестиций , а иногда - и в центрах затрат.

Если продукция (работы, услуги) центров ответственности потребляется целиком внутри организации, то трансфертная цена является чисто учетной и не оказывает влияния на финансовое положение организации. В этом случае трансфертная цена служит средством объективной оценки деятельности центров ответственности.

В том случае, когда центры ответственности имеют право самостоятельно выходить на внешний рынок со своей продукцией, выбирать покупателей, определять объемы продаж и цены на свою продукцию, трансфертная цена становится важным самостоятельным показателем, оказывающим существенное влияние на финансовое положение организации.

В настоящее время используют три основных метода определения величины трансфертных цен:

• на основе рыночных цен;
• на основе затрат;
• договорные трансфертные цены.

При наличии соответствующих условий предпочтение отдается первому методу, поскольку рыночные цены являются достаточно объективными, дают возможность оценивать деятельность центров ответственности на основе финансовых результатов .

Применение рыночных цен в качестве трансфертных возможно при следующих условиях:

• достаточно высокая степень децентрализации управления , при которой центры ответственности обладают полномочиями продавать и покупать продукцию, как в своей организации, так и на стороне;
• наличие устойчивых рыночных цен на продукцию, работы, услуги центров ответственности. На практике рыночные цены подвергаются частым колебаниям по различным причинам, в том числе по причине установления различными поставщиками разных цен на одинаковые товары. Затратные трансфертные цены устанавливаются на основе:
• переменных затрат;
• полных затрат;
• полных затрат плюс прибыль.

Решение о выборе соответствующей затратной трансфертной цены обычно принимается высшим руководством организации из-за возможных разногласий у центров ответственности.

Следует иметь в виду, что при использовании в качестве цены переменных затрат цены не возмещают постоянные затраты и не предусматривают получение прибыли. В связи с этим цены на основе переменных затрат неприемлемы для центров прибыли и центров инвестиций - они могут использоваться только в центрах затрат.

Цены на основе полных затрат не предусматривают также получение прибыли, поэтому применяются только в центрах затрат.

Трансфертные цены на основе полных затрат плюс прибыль, предусматривающие получение прибыли, могут использоваться во всех центрах ответственности.

При определении затратных трансфертных цен за основу принимают нормативные (стандартные) затраты. Если цены устанавливать на основе фактических затрат, то у продающего продукцию центра ответственности снижаются стимулы снижения фактических затрат.

При установлении рыночных и затратных трансфертных цен между покупателями и продавцами часто возникают разногласия. В этих условиях цены можно установить на основе переговоров между ними. Кроме того, установление цен на основе переговоров целесообразно осуществлять по ряду других причин (например, продающему центру ответственности выгодно установить цены на продукцию ниже рыночных для сохранения своего бизнеса и завоевания нового рынка). Договорные трансфертные цены часто используют транснациональные корпорации во внутрифирменном обмене с целью уменьшения налоговых и таможенных выплат.

Переговоры о величине трансфертных цен нередко не дают положительного результата, особенно в тех случаях, когда продавец и покупатель технологически связаны между собой и не могут выбирать себе делового партнера. В этих условиях целесообразно использовать арбитражный суд для решения споров по трансфертным ценам.